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La Audiencia Nacional aporta algo de cordura al sistema tributario

La reciente sentencia de 12 de diciembre de 2011 de la Audiencia Nacional ha negado la aplicación automática de los recargos por las regularizaciones extemporáneas -pero voluntarias- de los contribuyentes, cuando se infrinja con ello el principio de proporcionalidad y de la buena fe de los contribuyentes.

Como sabemos la norma aplicable en estos casos prevé la posibilidad de que los obligados regularicen voluntariamente su situación fiscal, eximiendo de la imposición de sanciones pero aplicando los llamados “recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo”. A diferencia de las sanciones (respecto de las que se exige la concurrencia del elemento subjetivo en el autor que debe ser acreditado por la Administración), la Administración Tributaria viene imponiendo este tipo de recargos de forma automática, por la mera presentación de la autoliquidación (y de su ingreso) fuera del plazo establecido. Y ello con independencia del motivo de la extemporaneidad. A la Administración le resulta indiferente si el retraso es debido a la pura negligencia del obligado o si es debido a un accidente de tráfico, que por ejemplo, le tenga postrado en la UCI durante un mes. La consecuencia es la misma, la imposición de un recargo automático que se modula en su porcentaje en función del grado de extemporaneidad. Con el ejemplo que acabamos de exponer ya se observa que el sistema adolece de defectos importantes.

La Audiencia Nacional en la sentencia citada declara la improcedencia de la aplicación automática del recargo exigiendo que la Administración analice la voluntariedad del contribuyente en el momento de la regularización extemporánea. En opinión de la Sala los recargos deben ser instrumentos que sirvan para motivar al obligado a regularizar su situación tributaria, y en ningún caso un impedimento de la misma.

La Audiencia reconoce en el caso de autos la buena fe del contribuyente, que regulariza su situación tributaria voluntariamente ahorrando recursos a la AEAT, y declara la improcedencia de los citados recargos por cuanto adolecen de la más esencial proporcionalidad. Se confirma por tanto el principio general de que cabe huir del automatismo y de la desproporción a la hora de aplicar el sistema tributario.

Fernando Javier Triviño Prieto es Profesor asociado de ESADE y abogado Senior de Cuatrecasas

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II Jornada sobre los procedimientos tributarios, Sevilla 26 de mayo 2011.

El pasado 26 de mayo tuve ocasión de acudir a la II Jornada organizada en Sevilla por el Instituto de Estudios de Cajasol sobre los procedimientos tributarios, que en esta ocasión tenía el título de “aspectos más controvertidos en la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional”.
Contó con unos ponentes de lujo que expusieron con maestría las novedades mas significativas de nuestra jurisprudencia sobre materias de gran interés, y no evitaron el “cuerpo a cuerpo” en el posterior coloquio. Además en la posterior comida organizada en las propias instalaciones del Instituto pudimos unos cuantos, entre bromas, veras y algún que otro chascarrillo, profundizar sobre algún tema de candente actualidad en la aplicación de los tributos.
Por orden de intervención, la primera ponente fue de Doña Mercedes Pedraz, Presidente de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (que conoce fundamentalmente sobre temas de IVA), que nos ilustró sobre la prueba en los procedimientos tributarios. Muy interesante fue su posterior intervención en el debate cuando expuso su criterio respecto de aquellos expedientes inspectores de IVA que dictan una liquidación anual cuando el tributo regula solo liquidaciones trimestrales o, en su caso mensuales, pero en ningún caso anuales.
La segunda ponencia fue a cargo de Don Joaquín Huelin, Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Versó sobre el tiempo de las actuaciones inspectoras y había generado grandes expectativas tras la reciente Sentencia del TS de 24 de Enero de 2011, Sala 3ª, de la que Don Joaquín fue ponente y en la que se resume con maestría la línea jurisprudencial de la Sala.
Después tomó la palabra Don Rafael Fernández Montalvo, también Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y presidente de Sección. Trató el tema de la prescripción en la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo y aunque en algunos temas se solapó con la anterior intervención, resumió de forma nítida esta cuestión tan controvertida.

Finalmente Don Ángel Aguallo, algo afónico pero muy divertido, actuando casi de anfitrión -dado su origen sevillano- expuso milimétricamente el complicado tema de las notificaciones tributarias, resumiendo una extensa jurisprudencia del Tribunal Supremo y apoyándose en muchas ocasiones en sentencias del Tribunal Constitucional que tan bien conoce. No vano pasó varios años en el Tribunal Constitucional.
Con independencia de los temas tratados y del mayor o menor acierto de los ponentes, debo subrayar lo enriquecedor que es este tipo de contacto. Los Magistrados pueden tomar el pulso a una realidad empresarial que puede resultar alejada de su devenir diario y a un punto de vista distinto representado por los abogados y asesores que asistieron al evento. A nosotros nos permite no solo aprender de los máximos intérpretes de las normas tributarias sino también ver, in situ, como razonan, exponen y casi deliberan los magistrados.

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Más balones de oxígeno a la seguridad jurídica

Desde este atalaya quiero felicitar la encomiable labor que están realizando nuestros tribunales de justicia en aras a clarificar nuestro sistema tributario. Podemos destacar tres sentencias muy recientes, la Sentencia del TS de fecha 17 de marzo de 2011, sobre subcapitalización, y las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN, Sección 2ª, de 16 de febrero de 2011 y de 9 marzo 2011 relativas al régimen especial de neutralidad fiscal y diferimiento del Impuesto sobre Sociedades.
En la primera de las sentencias dictadas se aborda el endeudamiento indirecto con no residentes vinculados. Una entidad española, filial de una entidad residente en Suiza, obtiene de entidades financieras comunitarias una financiación. Respecto a la misma la sociedad matriz otorga una denominada carta de confianza a los prestamistas. 

Para la sentencia de instancia la sociedad HERO España obtiene un capital en condiciones de préstamo, aunque el prestamista no sea la entidad matriz directamente, pero al aplicar el coeficiente sobre el valor medio del capital fiscal en el ejercicio, y comparar el resultado obtenido con el endeudamiento medio directo o indirecto remunerado, procede aplicar el artº 16.9, considerando que ” existe endeudamiento indirecto aunque en la operación intervenga un tercero no residente puesto que en realidad es la propia empresa matriz la que está garantizando la financiación a su filial que se está endeudando en cantidades muy superiores a lo que podría obtener en el mercado habitual. Para ello es preciso que la sociedad matriz asuma el riesgo derivado de la posible insolvencia, y así en el conjunto de la operación de subcapitalización, se emplea la llamada carta de patrocinio, carta de aseguramiento en definitiva. Esta carta de patrocinio no es una fianza ni un aval en sentido técnico, pero es una forma de garantía, de aseguramiento del crédito.

Esta carta de compromiso tiene ese contenido de aseguramiento que el recurrente niega y se desprende de la lectura de la misma. En esa carta de título original “letter of comfort” o carta de seguridad, se expresa quela entidad HERO AG conoce las facilidades de crédito que se están concediendo a HERO España SA 40 millones de francos suizos, y acepta HERO AG esos compromisos y añade: “por la presente asumimos que mientras que HERO ESPAÑA SA esté endeudada con ustedes, no venderemos ni dispondremos de ninguna otra forma de ningún capital social de HERO ESPAÑA SA y les confirmamos que si en algún momento tuviéramos la intención de cambiar nuestro accionariado en HERO ESPAÑA SA les informaríamos al respecto, si así lo solicitan, con el fin de que las facilidades de crédito pudieran darse por reembolsadas o renegociarse”. Y añade: “Accedemos y entendemos que su decisión de otorgar facilidades a HERO ESPAÑA SA está sujeta a la confianza que otorga esta carta”.

Es una carta de confianza que sin las garantías técnicas de una fianza o un aval, garantiza la operación, puesto que la estructura financiera de la prestataria, sus circunstancias económicas, permiten considerar que existe insolvencia tras los compromisos adquiridos y que sin esta carta de patrocinio dado su situación financiera no hubiera conseguido”.

En la sentencia citada el Tribunal Supremo, rechaza la aplicación de la normativa de subcapitalización y por tanto la existencia de endeudamiento indirecto, porque:
a) Aplicación de las cláusulas de no discriminación previstas en los convenios para evitar la doble imposición. El tribunal considera de aplicación la cláusula de no discriminación del artículo 24.1 del CDI hispano suizo. Siendo evidente que la entidad no residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para estas no se contempla el régimen de subcapitalización, procede la aplicación de las cláusulas de no discriminación.
b) El endeudamiento indirecto, como concepto jurídico indeterminado, ha de valorarse en cada caso atendiendo a las circunstancias del mismo. La existencia del endeudamiento indirecto exige a la Administración Tributaria probar que la entidad no residente avalista o garante está obligada a hacer frente al pago del préstamo, o que la entidad prestataria residente no habría obtenido en condiciones normales de mercado tales garantías.
c) El régimen de infracapitalización se inscribe dentro de las normas antielusivas y con él se pretende hacer inviable un desplazamiento de las bases imponibles fuera del ámbito de soberanía del estado español – la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España-. Ello exige que de manera real y efectiva debe existir el desplazamiento de bases imponibles, esto es que los intereses –o dividendos, según se mire – pagados por la sociedad filial residente sean percibidos por la entidad vinculada no residente en su condición de prestamista o de garante que asume el riesgo de la operación, puesto que si en definitiva no se produce un endeudamiento entre el prestatario y el garante, no cabe incluirlo en el endeudamiento para medir una situación de subcapitalización. En otro caso, si se probase tal desplazamiento de bases a favor de otra entidad del mismo grupo no residente en España (y que no sea residente en un territorio de la Unión Europea), tendría sentido la aplicación de la norma de subcapitalización.
Por lo tanto deberá la Inspección respetar lo previsto en los CDI sobre no discriminación teniendo la carga de probar el efectivo desplazamiento de bases a favor de la entidad vinculada.
Por lo que hace referencia a las sentencias citadas de la Audiencia Nacional, se trata de dos supuestos de escisión, y entre otros aspectos se debate la existencia y la exigencia de prueba sobre los motivos económicos válidos de la operación, de acuerdo con la redacción del art. 110 de la LIS en su redacción vigente a partir de 2001.
En relación a la cláusula antifraude y a los motivos económicos válidos, las sentencias citadas destacan por los siguientes pronunciamientos, que suponen una ruptura con su anterior doctrina:
a) La preocupación de la sala por la tendencia en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido.
b) Es revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude,
c) No resulta procedente asimilar el concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente se habría tributado más. No es posible la denegación de los beneficios del régimen de neutralidad bajo este argumento.
d) No es posible sostener una especie de principio de mayor gravamen o de economía de opción inversa según el cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada del mismo, por el simple hecho de que existieran otras alternativas u opciones económicas fueran más gravosas que las seleccionadas por el contribuyente.
No olvidemos que todos los contribuyentes tenemos el derecho a conocer de antemano las consecuencias jurídicas y tributarias de nuestros actos, motivo por el que las normas deben ser claras. En nada ayudan conceptos jurídicos indeterminados como motivos económicos válidos.

Javier Triviño es profesor asociado de ESADE y abogado sénior de Cuatrecasas.

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