Más balones de oxígeno a la seguridad jurídica

Desde este atalaya quiero felicitar la encomiable labor que están realizando nuestros tribunales de justicia en aras a clarificar nuestro sistema tributario. Podemos destacar tres sentencias muy recientes, la Sentencia del TS de fecha 17 de marzo de 2011, sobre subcapitalización, y las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN, Sección 2ª, de 16 de febrero de 2011 y de 9 marzo 2011 relativas al régimen especial de neutralidad fiscal y diferimiento del Impuesto sobre Sociedades.
En la primera de las sentencias dictadas se aborda el endeudamiento indirecto con no residentes vinculados. Una entidad española, filial de una entidad residente en Suiza, obtiene de entidades financieras comunitarias una financiación. Respecto a la misma la sociedad matriz otorga una denominada carta de confianza a los prestamistas. 

Para la sentencia de instancia la sociedad HERO España obtiene un capital en condiciones de préstamo, aunque el prestamista no sea la entidad matriz directamente, pero al aplicar el coeficiente sobre el valor medio del capital fiscal en el ejercicio, y comparar el resultado obtenido con el endeudamiento medio directo o indirecto remunerado, procede aplicar el artº 16.9, considerando que ” existe endeudamiento indirecto aunque en la operación intervenga un tercero no residente puesto que en realidad es la propia empresa matriz la que está garantizando la financiación a su filial que se está endeudando en cantidades muy superiores a lo que podría obtener en el mercado habitual. Para ello es preciso que la sociedad matriz asuma el riesgo derivado de la posible insolvencia, y así en el conjunto de la operación de subcapitalización, se emplea la llamada carta de patrocinio, carta de aseguramiento en definitiva. Esta carta de patrocinio no es una fianza ni un aval en sentido técnico, pero es una forma de garantía, de aseguramiento del crédito.

Esta carta de compromiso tiene ese contenido de aseguramiento que el recurrente niega y se desprende de la lectura de la misma. En esa carta de título original “letter of comfort” o carta de seguridad, se expresa quela entidad HERO AG conoce las facilidades de crédito que se están concediendo a HERO España SA 40 millones de francos suizos, y acepta HERO AG esos compromisos y añade: “por la presente asumimos que mientras que HERO ESPAÑA SA esté endeudada con ustedes, no venderemos ni dispondremos de ninguna otra forma de ningún capital social de HERO ESPAÑA SA y les confirmamos que si en algún momento tuviéramos la intención de cambiar nuestro accionariado en HERO ESPAÑA SA les informaríamos al respecto, si así lo solicitan, con el fin de que las facilidades de crédito pudieran darse por reembolsadas o renegociarse”. Y añade: “Accedemos y entendemos que su decisión de otorgar facilidades a HERO ESPAÑA SA está sujeta a la confianza que otorga esta carta”.

Es una carta de confianza que sin las garantías técnicas de una fianza o un aval, garantiza la operación, puesto que la estructura financiera de la prestataria, sus circunstancias económicas, permiten considerar que existe insolvencia tras los compromisos adquiridos y que sin esta carta de patrocinio dado su situación financiera no hubiera conseguido”.

En la sentencia citada el Tribunal Supremo, rechaza la aplicación de la normativa de subcapitalización y por tanto la existencia de endeudamiento indirecto, porque:
a) Aplicación de las cláusulas de no discriminación previstas en los convenios para evitar la doble imposición. El tribunal considera de aplicación la cláusula de no discriminación del artículo 24.1 del CDI hispano suizo. Siendo evidente que la entidad no residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para estas no se contempla el régimen de subcapitalización, procede la aplicación de las cláusulas de no discriminación.
b) El endeudamiento indirecto, como concepto jurídico indeterminado, ha de valorarse en cada caso atendiendo a las circunstancias del mismo. La existencia del endeudamiento indirecto exige a la Administración Tributaria probar que la entidad no residente avalista o garante está obligada a hacer frente al pago del préstamo, o que la entidad prestataria residente no habría obtenido en condiciones normales de mercado tales garantías.
c) El régimen de infracapitalización se inscribe dentro de las normas antielusivas y con él se pretende hacer inviable un desplazamiento de las bases imponibles fuera del ámbito de soberanía del estado español – la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España-. Ello exige que de manera real y efectiva debe existir el desplazamiento de bases imponibles, esto es que los intereses –o dividendos, según se mire – pagados por la sociedad filial residente sean percibidos por la entidad vinculada no residente en su condición de prestamista o de garante que asume el riesgo de la operación, puesto que si en definitiva no se produce un endeudamiento entre el prestatario y el garante, no cabe incluirlo en el endeudamiento para medir una situación de subcapitalización. En otro caso, si se probase tal desplazamiento de bases a favor de otra entidad del mismo grupo no residente en España (y que no sea residente en un territorio de la Unión Europea), tendría sentido la aplicación de la norma de subcapitalización.
Por lo tanto deberá la Inspección respetar lo previsto en los CDI sobre no discriminación teniendo la carga de probar el efectivo desplazamiento de bases a favor de la entidad vinculada.
Por lo que hace referencia a las sentencias citadas de la Audiencia Nacional, se trata de dos supuestos de escisión, y entre otros aspectos se debate la existencia y la exigencia de prueba sobre los motivos económicos válidos de la operación, de acuerdo con la redacción del art. 110 de la LIS en su redacción vigente a partir de 2001.
En relación a la cláusula antifraude y a los motivos económicos válidos, las sentencias citadas destacan por los siguientes pronunciamientos, que suponen una ruptura con su anterior doctrina:
a) La preocupación de la sala por la tendencia en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido.
b) Es revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude,
c) No resulta procedente asimilar el concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente se habría tributado más. No es posible la denegación de los beneficios del régimen de neutralidad bajo este argumento.
d) No es posible sostener una especie de principio de mayor gravamen o de economía de opción inversa según el cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada del mismo, por el simple hecho de que existieran otras alternativas u opciones económicas fueran más gravosas que las seleccionadas por el contribuyente.
No olvidemos que todos los contribuyentes tenemos el derecho a conocer de antemano las consecuencias jurídicas y tributarias de nuestros actos, motivo por el que las normas deben ser claras. En nada ayudan conceptos jurídicos indeterminados como motivos económicos válidos.

Javier Triviño es profesor asociado de ESADE y abogado sénior de Cuatrecasas.

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Sobre F. Javier Triviño

abogado senior de Cuatrecasas. profesor asociado de Esade.
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